Новомосковська об’єднана ДПІ інформує

Фінансовий лізинг — це вид цивільно-правових відносин, що виникають з однойменного договору. За договором фінлізингу лізингодавець зобов’язується.

• набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов;
• передати таку річ у користування лізингоодержувачу на визначений строк — не менше одного року, за встановлену плату (лізингові платежі) (ст. 1 Закону № 723).

Предметом договору фінлізингу може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів (ст. З цього Закону).

Предметом лізингу не можуть бути:

• земельні ділянки та інші природні об’єкти;
• єдині майнові комплекси підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи (філії, цехи, дільниці).

Майно, яке перебуває у державній (або комунальнії) власності, щодо якого немає заборони на передачу в користування та/або володіння, також може бути передано в лізинг у порядку, встановленому Законом № 723.

Договір лізингу має бути укладено у письмовій формі (ст. 6 цього Закону). Його істотними умовами є:

• предмет лізингу;
• строк лізингу (строк, на який лізингоодержувачу надається право користування предметом лізингу);
• розмір лізингових платежів;
• інші умови.

До лізингових платежів можуть включатися:

• сума відшкодування частини вартості предмета лізингу;
• винагорода лізингодавця за отримане в лізинг майно;
• компенсація відсотків за кредит;
• інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу.

Протягом терміну дії договору фінлізингу право власності на предмет лізингу залишається у лізингодавця (ст. 8 Закону № 723). Якщо лізингоодержувач хоче викупити дане майно, то сторонам потрібно оформити перехід права власності шляхом укладання договору купівлі-продажу окремо від договору фінлізингу (або включивши умову про викуп до договору фінлізингу).

Хто надає послуги фінлізингу

Згідно з пп. 5 п. 1 ст. 4 Закону № 2664 фінлізинг є фінансовою послугою.

Послуги фінлізингу мають право надавати:

• фінустанови;
• юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є фінустановами, але відповідно до Положення № 21 для них встановлено можливість і порядок надання послуг фінлізингу.

Юридична особа має право надавати такі послуги, якщо:

• у предметі її діяльності, визначеному установчими документами, передбачено здійснення діяльності з надання послуг фінлізингу;
• дотримано вимоги законодавства щодо можливості суміщення фінпослуг. Також ця юридична особа повинна мати:
• внутрішні правила щодо надання послуг фінлізингу;
• кваліфікованих працівників, які здійснюють діяльність з фінлізингу (укладання, супроводження та виконання договорів) і мають вищу фінансову, економічну або юридичну освіту та у яких немає непогашеної або незнятої судимості за корисливі злочини;
• довідку про взяття на облік юридичної особи, видану Держфінпослуг та/або Нацкомфінпослуг, яку отримують в порядку, визначеному розділом 3 Положення № 21);
• керівників (засновників), які не мають непогашеної або незнятої судимості за корисливі злочини;
• документ, що підтверджує право власності (або користування) приміщенням за місцезнаходженням юридичної особи.

 ОЗНАКИ ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ

На відміну від вищезазначених норм, що дають визначення терміну «фінансовий лізинг», у ПБО 14 застосовуються терміни «фінансова оренда» і, відповідно, «орендодавець» і «орендар».

Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом користування та володіння активами. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з ознак, зазначених нижче.

ОЗНАКИ, ЗА ЯКИМИ ОРЕНДА ВВАЖАЄТЬСЯ ФІНАНСОВОЮ:

• орендар набуває право власності на орендований актив до закінчення терміну оренди
• у орендаря є можливість і намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання
• термін оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта
• теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку терміну оренди дорівнює (або перевищує) справедливу вартість об’єкта
• орендований актив має особливий характер, що дає змогу тільки орендарю використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання
• орендар може продовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову
• оренду може бути припинено орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди
• доходи (або втрати) від змін справедливої вартості об’єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю

Бухгалтерський облік у орендодавця

Якщо об’єкт передано у фінансову оренду

Відповідно до п. 10 ПБО 14 орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря (Дт 181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду») в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів).

Мінімальні орендні платежі — це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (п. 4 ПБО 14). їх визначають за вирахуванням вартості послуг і податків, що підлягають сплаті орендодавцю, та непередбаченої орендної плати. При цьому мінімальні орендні платежі збільшують на суму гарантованої ліквідаційної вартості об’єкта (частини ліквідаційної вартості, яку гарантує до сплати орендар чи незалежна третя сторона, здатна за своїм фінансовим станом відповідати за  гарантією).

Негарантована ліквідаційна вартість — це частина ліквідаційної вартості об’єкта, отримання якої не забезпечується орендодавцем або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.

Якщо орендар має намір придбати об’єкт за ціною нижчою, ніж його справедлива вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити за угодою на придбання об’єкта оренди.

Частину заборгованості, термін погашення якої припадає на наступні 12 місяців, переводять до складу поточної дебіторської заборгованості (Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» Кт 181).

Разом з визнанням дебіторської заборгованості орендаря орендодавець визнає дохід від передачі об’єкта.

Зверніть увагу, що відповідно до п. 10 ПБО 14 при передачі об’єкта в оренду орендодавець визнає в обліку інший дохід (дохід від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкову вартість об’єкта виключають з балансу орендодавця та відображають у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Таким чином, вищезазначена норма визнає передачу об’єкта у фінансову оренду його продажем.

Водночас в п. 11 ПБО 14 зазначено, що орендодавець обліковує актив фінансової оренди, визнаний утримуваним для продажу, згідно з ПБО 27. На сьогодні продаж 03 регулює ПБО 27 таким чином:

• необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнавати в складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу (в тому числі ті, що входять до групи вибуття), амортизацію не нараховують (п. 6 цього ПБО);
• придбані активи, визнані утримуваними для продажу, зараховують на баланс за вартістю придбання, яку визначають за ПБО 9 (п. 8 ПБО 27).

Отже, при переведенні власного об’єкта 03 для його передачі у фінансову оренду здійснюються такі записи:

• Дт 13 «Знос основних засобів» Кт 10 «Основні засоби» — на суму зносу об’єкта;
• Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 10 — на суму перевищення залишкової вартості об’єкта над його справедливою вартістю;
• Дт 286 «Необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу» Кт 10 — на суму залишкової вартості об’єкта.

У разі купівлі об’єкта для його здавання у фінансову оренду його одразу оприбутковують на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». При передачі такого об’єкта у фінансову оренду орендодавець визнає:

• дохід за Кт 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» (одночасно з дебіторською заборгованістю);
• витрати за Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Якщо орендодавець є виробником об’єкта фінансової оренди, то відповідно до п. 13 ПБО 14 при передачі об’єкта в обліку відображаються:

• дебіторська заборгованість орендаря (Дт 181) як сума визнаного доходу від реалізації готової продукції та теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта;
• дохід від реалізації готової продукції (Кт 701) за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю об’єкта або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка;
• собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди (Дт 901), визначену за його балансовою вартістю, зменшеною на його справжню негарантовану ліквідаційну вартість.

Як визначити фінансовий дохід

Фінансовий дохід орендодавця — це різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка (п. 11 ПБО 14). Його обліковують за Кт субрахунку 732 «Відсотки отримані».

Орендна ставка відсотка — це ставка відсотка, при якій теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта на початок строку оренди.

Фінансовий дохід розподіляють між звітними періодами протягом терміну оренди із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду. Приклад такого розподілу наведено у додатку 2 до ПБО 14.

Доходом орендодавця є грошовий потік — це розподілена в часі послідовність надходжень грошових коштів, що генерується активом (або інвестиційним проектом).

Визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів здійснюється шляхом дисконтування грошових потоків. Дисконтування грошових потоків — це процес вираження грошових коштів, які очікують отримати в майбутньому, через їх теперішню вартість за допомогою ставки відсотка. Отримана в результаті величина і є теперішньою вартістю. Таким чином, теперішня вартість — це дисконтована вартість майбутнього грошового потоку.

За часом надходження грошові потоки поділяються на:

• потік пренумерандо — це потік, у якому надходження відбуваються на початку кожного часового періоду;
• потік постнумерандо — це потік, надходження якого відбуваються в кінці періоду.

Ануїтет — це грошовий потік з рівними по величині часовими інтервалами.

Якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася, розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом терміну оренди переглядають (п. 12 ПБО 14).

ІНШІ ВИТРАТИ ОРЕНДОДАВЦЯ

Витрати орендодавця на укладення договору про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими витратами звітного періоду, в якому їх здійснено (п. 15 ПБО 14). їх відображають за Дт субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Бухгалтерський облік у орендаря

Отримання об’єкта: як відобразити

У разі отримання об’єкта у фінансову оренду орендар одночасно відображає його як актив за Дт субрахунків 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» і 641/ПДВ.

Відповідно до п. 8 ПБО 7 до первісної вартості об’єкта включають інші витрати, пов’язані з його придбанням і доставкою, та зобов’язання (Кт 531 «Зобов’язання з фінансової оренди») за найменшою оцінкою на початок строку оренди (справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів).

Далі на кожну дату балансу частину довгострокової заборгованості, термін погашення якої припадає на наступні 12 місяців, переводять до складу поточної (Дт 531 Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті»).

Погашення заборгованості відображають записом Дт 611 Кт

Як розподілити фінансові витрати

Фінансові витрати орендаря — це різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об’єкта, за якою його зафіксовано в обліку на початок терміну оренди (п. 5 ПБО 14).

Такі витрати відображають в обліку і звітності лише в сумі, що включається до звітного періоду. Витрати розподіляють між звітними періодами протягом строку оренди із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду. Приклад такого розподілу наведено у додатку 1 до ПБО 14.

Якщо в договорі не зазначено орендну ставку відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку суму фінансових витрат за звітний період відображають за Дт 952 «Інші фінансові витрати» і Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», після чого фінансові витрати закривають записом: Дт 792 «Результат фінансових операцій» Кт 952.

Якщо ж відсотки підлягають капіталізації згідно з ПБО 31, то замість зазначеного запису роблять запис: Дт 15 «Капітальні інвестиції» Кт 952.

ЩО 3 АМОРТИЗАЦІЄЮ

Протягом періоду очікуваного використання активу орендар нараховує амортизацію об’єкта фінансової оренди.

Періодом очікуваного використання активу є:

• термін його корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря);

або

• менший з двох періодів — термін оренди або строк корисного використання об’єкта (якщо угодою перехід права власності на об’єкт не передбачено).

Метод нарахування амортизації визначають згідно з ПБО 7.

Цим стандартом керуються і при визначенні втрат від зменшення корисності об’єкта.

Суму нарахованої амортизації відображають за Дт рахунків 15, 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від напрямку використання об’єкта) і Кт субрахунку 131 «Знос основних засобів».

Витрати на поліпшення об’єкта як капітальні інвестиції

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які призводять до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигід від його використання, відображають як капітальні інвестиції, які включають до вартості об’єкта фінансової оренди (Дт 15 «Капітальні інвестиції» з наступним відображенням за Дт відповідного субрахунку рахунку 10 «Основні засоби).                                                                                                                                               

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Згідно з пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу фінлізинг — це господарська операція фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання ОЗ у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

При фінлізингу передають також ризики і винагороди, пов’язані з правом користування та володіння об’єктом (пп. «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Лізинг вважається фінансовим, якщо договір містить хоча б одну з умов, наведених у табл. 6.

Таблиця 6

КРИТЕРІЇ ФІН ЛІЗИНГУ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ

№ з/п	Критерій	Примітки
1.	Об’єкт передають на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості. Орендар зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт з подальшим переходом права власності за ціною, визначеною в договорі лізингу	Лізингоодержувач нараховує амортизацію об’єкта фінлізингу: за ПБО 7 — якщо він не коригує фінрезультат на різниці; за п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу— якщо він коригує фінрезультат на різниці в обов’язковому або добровільному порядку. Розрахунок амортизації і залишкової вартості об’єкта потрібно зробити при укладенні договору оренди й оформити його додатком до договору
2.	Балансова (залишкова) вартість об’єкта на момент закінчення дії договору становить не більше ніж 25 % його початкової вартості
3.	Сума лізингових платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта (або перевищує її)	Розрахунок лізингових платежів потрібно зробити при укладенні договору оренди й оформити його додатком до договору
4.	Майно, передане у фінлізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача. Після закінчення дії договору його не можуть використовувати інші особи, крім лізингоотримувача, виходячи з технологічних і якісних характеристик майна	Дану умову потрібно прописати в договорі фінлізингу

Також пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу надано визначення терміна «строк фінансового лізингу»: це передбачений лізинговим договором строк, який починається з дати передання ризиків, пов’язаних із зберіганням або використанням майна або права на отримання будь-яких вигід чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що випливають із прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

У лізингодавця

Податок на прибуток

При передачі майна у фінлізинг фінрезультат від операції визначається за правилами бухгалтерського обліку. Якщо об’єкт придбали або виготовили з метою передачі у фінлізинг, то коригування фінрезультату не передбачено.

Проте якщо лізингодавець передає лізингоодержувачу власний об’єкт 03 (і при цьому коригує фінрезультат на різниці згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу), він повинен здійснити коригування фінрезультату відповідно до пунктів 138.1, 138.2 ст. 138 цього Кодексу, а саме:

• збільшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта, визначеної за національними (або міжнародними) стандартами. Оскільки перед передачею у фінлізинг об’єкт було переведено до групи вибуття (Дт 286) і на нього не нараховували амортизацію (п. 6 ПБО 7), то потрібно брати залишкову вартість об’єкта саме на момент переведення;
• зменшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта, визначеної за правилами податкового обліку, які наведено у ст. 138 Податкового кодексу.

Що стосується податкового обліку лізингових платежів, то він аналогічний їх бухгалтерському обліку. Коригування фінрезультату для лізингодавця при цьому розділом Ш Податкового кодексу не передбачено.

Частину лізингових платежів у розмірі компенсації вартості об’єкта включають до доходів при його передачі, його собівартість (залишкову вартість) відносять до витрат, а фінансові доходи збільшують фінрезультат на дату їх нарахування.

Повернення об’єкта лізингоодержувачем (зафіксовано у бухобліку лізингодавця як його купівля) не впливатиме на податковий облік останнього. У подальшому він обліковуватиме цей об’єкт залежно від його призначення.

Податок на додану вартість

Передача об’єкта у фінлізинг є постачанням товарів (пп. «а» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу) та, відповідно, є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ст. 185, пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу).

Датою виникнення зобов’язань з ПДВ лізингодавця є дата фактичної передачі об’єкта у користування лізингоотримувачу (п. 187.6 ст. 187 Податкового кодексу).

Лізингодавець визначає базу оподаткування згідно з п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу — за договірною ціною. При цьому база не може бути нижче при передачі об’єкта, придбаного за замовленням лізингоотримувача, за ціну його покупки; при передачі об’єкта, виготовленого лізингодавцем для передачі у фінлізинг, — за звичайну ціну; при передачі власного об’єкта 03 — за залишкову вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому передали об’єкт.

На дату виникнення зобов’язань лізингодавець повинен скласти податкову накладну (далі — ПН) на ім’я лізингоодержувача виходячи з договірної ціни і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений термін. Якщо база оподаткування перевищує договірну ціну, то потрібно оформити і зареєструвати другу ПН з типом причини «15» на суму перевищення (п. 15 Порядку № 1307). Другу ПН лізингоодержувачу не видають.

На дату отримання лізингодавцем авансового платежу від лізингоодержувача (який зараховують як частину лізингових платежів) податкові зобов’язання з ПДВ у лізингодавця не виникають (лист № 15900).

При повторному постачанні об’єкта за договором фінлізингу (який було повернуто лізингоодержувачем — неплатником ПДВ через невиконання умов договору) базою оподаткування ПДВ у лізінгодавця є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання об’єкта.

Також при постачанні вживаних товарів, повернутих лізингоотримувачами — неплатниками ПДВ через невиконання умов договору фінлізингу, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу і ціною придбання таких товарів (п. 189.5 ст. 189 Податкового кодексу).

При цьому лізингодавець визначає ціну продажу за п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу, а ціну придбання — на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта, не сплачених за об’єкт на дату повернення.

Слід зазначити, що правила п. 189.5 ст. 189 Податкового кодексу не поширюються на експорт або ввезення товарів на митну територію України товарів у межах договорів фінлізингу (п. 189.6 цієї статті).

Щодо лізингових платежів, то в частині компенсації вартості об’єкта це буде другою подією (за першою подією — передачею об’єкта — ПДВ було нараховано).

Нарахування та сплата відсотків або комісій у складі лізингового платежу в рамках договору фінлізингу не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу, лист № 96).

Згідно з пп. «е» пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу відсотки — це платіж за користування майном за договором фінлізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта).

Таким чином, можна дійти висновку, що в структурі лізингового платежу (ст. 16 Закону № 723) до бази оподаткування ПДВ не включаються платежі, які за своєю суттю є платежами за користування майном згідно з договором фінансового лізингу (оренди).

При поверненні об’єкта лізингоодержувачем — платником ПДВ така операція у нього є постачанням (пп. «а» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу), і він нараховує зобов’язання. Відповідно у лізингодавця буде податковий кре-дит (пп. «а» п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 цього Кодексу) виходячи з договірної вартості об’єкта (лист № 15383) на підставі заре-єстрованої ПН лізингоодержувача.

У лізингоодержувача

Податок на прибуток

Отримання об’єкта фінлізингу на податковий облік лізингоодержувача не впливатиме.

Проте якщо лізингоодержувач розраховує різниці і коригує фінрезультат згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу, то він повинен вести податковий облік об’єкта і визначати різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (пункти 138.1, 138.2 ст. 138 цього Кодексу).

Сума лізингового платежу відображається у податковому обліку лізингоодержувача за правилами бухобліку, коригувань фінрезультату при цьому не передбачено. Але є винятки, передбачені пунктами 140.1, 140.2 ст. 140 Податкового кодексу за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами.

Повернення об’єкта лізингодавцю у лізингоодержувача прирівняно до його продажу. Якщо він визначає різниці і коригує фінрезультат, то повинен відобразити у податковому обліку різниці за пунктами 138.1, 138.2 ст. 138 Податкового кодексу.

Податок на додану вартість

Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача для операцій фінлізингу є дата фактичного отримання об’єкта (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу).

Сума лізингового платежу в обліку лізингоодержувача не відображається.

Повернення об’єкта лізингодавцю у лізингоодержувача є постачанням (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу) і об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 1854 ст. 185 Кодексу). Базу оподаткування визначають згідно з п. 188.1 ст. 188 Кодексу, дата виникнення зобов’язання — це дата передачі об’єкта.