Новомосковська об’єднана ДПІ інформує

Експорт зернових. Операції платників ПДВ із вивезення товарів за межі митної території України (експорт) є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу). Ставка податку для експортних операцій становить 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195зазначеного Кодексу). Це при тому, що основна ставка податку — 20 % (пп. «а» п. 193.1ст. 193 цього Кодексу). Зазначимо, що для оподаткування й обліку немає різниці, експортуються придбані чи власно вироблені зернові.

База оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів(крім окремих видів податків, зборів)(п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу).При цьому:

• база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг;
• база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Щоправда, це визначення не поширюється на операції, які визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 цього Кодексу, а також на окремі операції, що наведені в пп. 14.1.71 п. 14.1ст. 14 Податкового кодексу.

ЯКЩО ЦІНА ЕКСПОРТУ НИЖЧЕ ЦІНИ ПРИДБАННЯ

Перше запитання, яке постає перед експортером, якщо експорт відбувається за ціною, нижчою за ціну придбання чи за звичайну ціну, або нижчою за собівартість власно вироблених зернових, — за якою ставкою слід нараховувати податкове зобов’язання на різницю, обраховану в такому випадку?

Відповідь на нього наведено в листі № 40757. Так, при здійсненні у період з 01.01.2015 р. до 31.12.2015 р. (включно) операцій із вивезення самостійно виготовлених товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, собівартість яких перевищувала вартість вивезених за межі митної території України товарів (експортованих товарів), застосовувалася нульова ставка ПДВ та була відсутня необхідність донарахування податкових зобов’язань з ПДВ і складання другої податкової накладної на суму перевищення собівартості виготовлених товарів над вартістю вивезених за межі митної території України товарів (експортованих товарів). Такий підхід використовується також у випадку, коли експорт відбувається за ціною, нижчою за ціну придбання чи за звичайну Ціну.

Хоча за загальним правилом відповідно до п. 15 Порядку № 1307 у подібних ситуаціях складаються дві податкові накладні: одна — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, друга — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання (звичайної ціни) над фактичною ціною.

КОЛИ ВИНИКАЮТЬ ПОДАТКОВІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

Датою виникнення податкових зобов’язань із постачання товарів в разі їх експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).

Слід зазначити, що процес оформлення митної декларації має початок і завершення, що визначено, відповідно, статтями 248 та 255 Митного кодексу. А технічну процедуру оформлення митної декларації — По­ложенням № 450.

Згідно з частиною п’ятою ст. 255 Митного кодексу митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарнотранспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.

Відповідно до п. 16 Положення № 450 митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Оформлена електронна митна декларація за допомогою автоматизованої системи митного оформлення перетворюється у візуальну форму, придатну для сприйняття її змісту людиною, у форматі, що унеможливлює у подальшому внесення змін до неї, засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та надсилається декларанту або уповноваженій ним особі.

Таким чином, з метою визначення згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу дати виникнення податкового зобов’язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставленню посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму (лист № 8845).

 ЯКЩО ЗДІЙСНЕНО ПЕРЕДОПЛАТУ

Нерідко в експортерів виникає запитання, чи впливає попередня оплата за товар, який в майбутньому вивозитиметься за межі митної території України, на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Відповідь у цьому випадку однозначна — ні, не впливає.

Це визначено нормами п. 187.11 ст. 187 Податкового кодексу, якими встановлено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення податкових зобов’язань платника податку експортера.

ЯК ОФОРМЛЮЄТЬСЯ ПОДАТКОВА НАКЛАДНА

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Особливості складання податкових накладних у разі експорту товарів установлено Порядком № 1307:

• у верхній лівій частині податкової накладної, складеної на такі операції, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» проставляється позначка «X» та зазначається тип причини «07» — «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України» (п. 8 цього Порядку);
• у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (ПІБ) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстровано покупця (нерезидента);
• у графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний індивідуальний податковий номер «300000000000» (п. 12 цього Порядку).

Інших особливостей щодо заповнення податкової накладної при здійсненні експортних операцій Порядком № 1307 не передбачено.

НА ЯКУ ДАТУ ВИЗНАЧАТИ КУРС

Ще одне важливе питання виникає при визначенні бази оподаткування, зокрема, на яку дату брати курс Нацбанку України до іноземної валюти. Пунктом 6 Положення № 496 визначено, як він встановлюється.

Отже, на дату виникнення податкового зобов’язання платник ПДВ — експортер складає податкову накладну з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який встановлено Нацбанком України у попередній робочий день (ЗІР, підкатегорія 101.09).

ЯК ОТРИМАТИ БЮДЖЕТНЕ ВІДШКОДУВАННЯ

Підприємства (у тому числі сільськогосподарські), які займаються експортом зернових, мають право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ у загальному порядку.

У разі виникненні від’ємного значення ПДВ (заповнено рядок 19 у податковій декларації з ПДВ) його сума насамперед спрямовується на погашення податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 декларації), а за відсутності боргу ця сума може бути отримана на поточний рахунок підприємства, що зазначається в рядку 20.2.1 декларації. Але для того щоб отримати кошти на рахунок, мають бути дотримані обмеження, передбачені у пп. «б» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу:

• сума ПДВ, що включається до розрахунку бюджетного відшкодування, має бути фактично сплачена постачальнику;
• сума заявленого до відшкодування ПДВ не може бути більшою за реєстраційний ліміт у СЕА ПДВ на момент подання декларації з ПДВ (обчислений відповідно до п. 200¹.З ст. 200¹ Податкового кодексу на момент подання декларації, за вирахуванням від’ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з ПДВ) із заявою про відшкодування.

Платники ПДВ, які мають право на бюджетне відшкодування ПДВ, додають до декларації з ПДВ:

• розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ);
• заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4).

Значення рядка 3 розрахунку суми бюджетного відшкодування (ДЗ) переноситься до рядка 20.2 декларації з ПДВ з розподілом за напрямом:

• на рахунок платника податків у банку (рядок 20.2.1);
• у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу за іншими платежами, які сплачуються до держбюджету (рядок 20.2.2).

Крім того, слід звернути увагу на додаткове обмеження, запроваджене з 01.01.17 р. нормою п. 55 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу: бюджетне відшкодування ПДВ здійснюватиметься в межах коштів, наявних на єдиному казначейському рахунку.

 ОБОВ’ЯЗКОВИЙ ПРОДАЖ ВАЛЮТИ

Вітчизняні експортери за продані зернові здебільшого отримують кошти в іноземній валюті, тому мають виконувати вимоги постанови № 45, якою встановлено обов’язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ) надходжень в іноземній валюті з-за кордону, у розмірі 50 %. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні підприємств і використовується ними відповідно до правил валютного регулювання. Ця постанова діє з 16.06.17 р. до 13.12.17 р. включно, а до 15.06.17 р. аналогічну вимогу продажу 50 % валюти містив п. 2 постанови № 410.

Іноземна валюта, яка підлягає обов’язковому продажу, відповідно до вимог п. 4 постанови № 45 зараховується уповноваженим банком на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб’єктів господарювання» (розподільчий рахунок) і без доручення клієнта виключно наступного робочого дня після зарахування продається.

 Як повертається валютна виручка

Відповідно до ст. 1 Закону № 185 виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) такої продукції, що експортується. Перевищення цього строку можливе за наявності спеціального рішення (висновку) Мінекономіки України (ст.1 цього Закону).

Зазначимо, що банк здійснює валютний контроль за дотриманням резидентом установленого строку при здійсненні операцій експорту на умовах подальшої оплати в порядку, встановленому Інструкцією № 136. У листі № 40 Нацбанк України роз’яснює, що валютні надходження, які підлягають подальшому обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України, спершу зараховуються банком на розподільчий рахунок. А розподільчий рахунок має технічний характер і не має статусу поточного рахунку суб’єкта господарювання. Тому зарахування надходжень на користь резидентів за зовнішньоекономічними (експортними) договорами на такий розподільчий рахунок не може вважатися зарахуванням виручки резидентів у розумінні Закону № 185 та для цілей здійснення уповноваженим банком валютного контролю відповідно до Інструкції № 136.

Таким чином, експортна операція резидента може бути знята банком із контролю після зарахування іноземної валюти та гривневого еквіваленту, одержаного внаслідок обов’язкового продажу іноземної валюти, на його поточні рахунки.

 Бухгалтерський облік

Якщо спочатку був продаж (відвантаження)

Дохід від продажу зернових (товару) визнається у загальному порядку відповідно до п. 8 ПБО 15 у разі наявності всіх наведених нижче умов:

• покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У бухгалтерському обліку операція з продажу (з визнанням доходу) відображається бухгалтерським записом Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» Кт 701 (702).

Ризики та вигоди, пов’язані з переходом права власності визначають згідно з базисом постачання, визначеного договором здебільшого на підставі Інкотермс. Управління та контроль переходить, як правило, у момент передачі товару покупцеві чи його представникові, що також визначається договором. А дві наступні умови виконуються, як правило, у момент підписання договору. Наприклад, якщо договором буде визначено, що всі ці умови виконуються в момент оформлення митної декларації, то датою визнання доходу вважатиметься дата оформлення декларації.

Оскільки ми розглядаємо експорт і дохід установлено в іноземній валюті, то сума такого доходу для відображення в обліку визначається за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції (п. 5 ПБО 21).

Дебіторська заборгованість, яка утворилася, є монетарною, тому за нею слід буде рахувати курсові різниці на кожну дату балансу та на дату здійснення господарської операції (у нашому випадку — це дата надходження коштів за продану продукцію) (п. 8 ПБО 21). При розрахунку різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу, а на дату господарської операції — валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

У бухгалтерському обліку дохід від курсової різниці відображається на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», витрати — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Валютні кошти, які надійшли на розподільчий рахунок, обліковуються на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

У табл. 1 на умовному числовому прикладі розглянемо бухгалтерський облік операцій експорту зернових, якщо першою подією є відвантаження, а другою — надходження оплати.

Таблиця 1

№	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
з/п		Дебет	Кредит	Сума
1	Відвантажено власно вирощені зернові на експорт (курс НБУ — 26,31 грн за 1 дол. США)	362	701	10 000 дол. 263 100
2	Дохід від продажу віднесено на фінансовий результат	701	791	263 100
3	Здійснено оплату митниці за здійснення митних формальностей	377	311	300
4	Вартість митних формальностей списано на витрати	93	377	300
5	Списано собівартість відвантажених зернових на собівартість реалізації	901	27	135 000
6	Списано собівартість реалізації на фінансові результати	791 ‘	901	135 000
7	Відображено надходження експортної виручки на розподільчий рахунок (курс НБУ — 26,32 грн за 1 дол.)	316	362	10 000 дол. 263 200
8	50 % виручки, зараховано банком з розподільчого на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 26,33 грн за 1 дол.)	312	316	5 000 дол. 131 650
9	Списано 50 % валютної виручки для продажу на МВРУ (курс НБУ — 26,33 грн за 1 дол.)	334	316	5 000 дол. 131 650
10	Отримано на поточний рахунок суму в гривнях від продажу валюти на МВРУ (курс НБУ — 26,335 грн за 1 дол.)	311	334	131 675
11	Списано фінансовий результат від продажу іноземної валюти      (5 000 дол. х (26,33 – 26,335))	334	711	25
12	Відкориговано дебіторську заборгованість та заборгованість на розподільчому рахунку* (10 000 дол. х (26,32 – 26,33))	316	362	100
13	Відображено курсову різницю за дебіторською (монетарною) заборгованістю (10 000 дол. х (26,31 – 26,33))	362	714	200

Якщо працюємо на умовах передоплати

Отриманий аванс за майбутній продаж зернових відображається в обліку із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (п. 5 ПБО 21) — фактично на початок дня зарахування авансу на поточний рахунок підприємства. Така заборгованість вважається монетарною, тому щодо неї курсові різниці не розраховуються. Надалі при відвантаженні зернових дохід від продажу визначається за курсом, за яким відображено отриманий аванс (п. 6 цього ПБО).

У табл. 2 на умовному числовому прикладі розглянемо бухгалтерський облік операцій експорту зернових у випадку, коли першою подією є отримання передоплати (авансу), а другою — відвантаження (продаж) зернових.

Таблиця 2

№	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		<
з/п		Дебет	Кредит	Сума
1	Отримано попередню оплату на розподільчий рахунок (курс НБУ — 26,31 грн за 1 дол. СІІІА)	316	362	10 000 дол. 263 100
2	Зараховано банком 50 % виручки з розподільчого на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 26,32 грн за 1 дол.)	312	316	5 000 дол. 131 600
3	Списано 50 % валютної виручки для продажу на МВРУ (курс НБУ — 26,32 грн за 1 дол. США)	334	316	5 000 дол. 131 600
4	Отримано на поточний рахунок суму в гривнях від продажу валюти на МВРУ (курс НБУ — 26,325 грн за 1 дол.)	311	334	131 625
5	Списано фінансовий результат від продажу іноземної валюти (5 000 дол. X (26,32 – 26,325))	334	711	25
6	Відкориговано дебіторську заборгованість та заборгованість на розподільчому рахунку* (10 000 дол. х (26,31 – 26,32))	316	362	100
7	Відвантажено власно вирощені зернові на експорт (за курсом на дату зарахування експортної виручки на поточний рахунок — 26,32 грн за 1дол.)	362	701	10 000 дол. 263 200
8	Віднесено на фінансовий результат дохід, від продажу	701	791	263 200
9	Здійснено оплату митниці за оформлення митних формальностей	377	311	300
10	Списано на витрати вартість митних формальностей	93	377	300
11	Списано собівартість відвантажених зернових на собівартість реалізації	901	27	135 000
12	Списано на фінансові результати собівартість реалізації	791	901	135 000

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу НІ Податкового кодексу.

Тобто визначений в бухгалтерському обліку фінансовий результат враховує всі доходи і витрати від продажу зернових. При цьому розділом III цього Кодексу не передбачено коригування фінансового результату на суми курсових різниць, які виникають за операціями в іноземній валюті (лист № 17494).