Податківці Дніпропетровщини проконсультували підприємців області

Новомосковська об’єднана ДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області  інформує про загальні аспекти процеса амортизації. Амортизація — систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). А знос основних засобів (далі — 03) — сума амортизації об’єкта 03 з початку його корисного використання. Тобто амортизація — це процес, а знос — це сума, нарахована протягом здійснення цього процесу.

Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

Зверніть увагу, що суми ПДВ до розрахунку ліквідаційної вартості не включаються. Це правило стосується тільки платників ПДВ, у яких сума вхідного ПДВ включається до складу податкового кредиту. Якщо ж підприємство не є платником ПДВ, то на суму ПДВ збільшується первісна вартість перевезення, а отже, зменшується ліквідаційна вартість.

Вартість, що амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. При цьому п. 22 ПБО 7 уточнено, що об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

НЕ АМОРТИЗУЮТЬСЯ ОБ’ЄКТИ, ЩО ОБЛІКОВУЮТЬСЯ У СКЛАДІ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ НА ТАКИХ СУБРАХУНКАХ:

101 «Земельні ділянки»

114 «Природні ресурси»

15 «Капітальні інвестиції»

ВИЗНАЧЕННЯ ЛІКВІДАЦІЙНОЇ ВАРТОСТІ

У ПБО 7 не передбачено, що підприємство може визначати, а може і не визначати таку вартість. Вартість, що амортизується, — це вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості. Тобто це вартість, яка однозначно має зменшуватися на ліквідаційну вартість.

Водночас п. 1 розділу V Методрекомендацій № 11 зазначено, що ліквідаційна вартість може дорівнювати нулю, якщо суб’єкт державного сектору не може достовірно визначити суму, яка очікується від реалізації (ліквідації) 03 після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації). Зауважимо, що Методрекомендації № 11 стосуються тільки суб’єктів державного сектору.

Усім іншим суб’єктам слід обґрунтовувати визначення суми ліквідаційної вартості, яка також може дорівнювати 0 грн. Це можливо, якщо після закінчення строку використання   об’єкт,   приміром,   ліквідується і підприємство не очікує отримати від нього жодної вигоди. Крім того, підприємство може передавати такий об’єкт безоплатно.

Пунктом 23 ПБО 7 передбачено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (тобто при зарахуванні на баланс).

ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта встановлюється у розпорядчому акті.

Слід зазначити, що зарахування до складу активів здійснюється приймальною комісією, спеціально призначеною для цього розпорядженням (наказом) керівника підприємства, й оформляється актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1, затвердженою наказом № 352. Далі цей акт затверджується керівником підприємства, і після затвердження він є повноцінним первинним документом, на підставі якого операція зарахування до складу активів відображається в бухобліку.

Таким чином, достатньо саме в акті форми № ОЗ-1 записати строк корисного використання об’єкта, а видавати окремий додатковий розпорядчий акт (наказ) з цього приводу немає потреби.

ЗАРАХУВАННЯ НА БАЛАНС

Це зарахування до складу 03 (Дт 10 Кт 15, 42) або інакше — введення в експлуатацію.

ПРИ ВИЗНАЧЕННІ СТРОКУ КОРИСНОГО ВИКОРИСТАННЯ (ЕКСПЛУАТАЦІЇ) СЛІД ВРАХОВУВАТИ ТАКЕ:

  • очікуване використання об’єкта підприємством/установою з урахуванням його потужності або продуктивності
  • фізичний та моральний знос, що передбачається
  • правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори

Відображення в бухгалтерському обліку

Сума нарахованої амортизації 03 відображається за Кт субрахунку 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції з Дт рахунків 23 «Виробництво», 91, 92, 93, 94 (залежно від того, до якого виду діяльності належить той чи інший об’єкт 03).

Підприємства, які ведуть облік витрат за елементами і використовують восьмий клас рахунків витрат, відображають нарахування амортизації за Дт рахунку 83 «Амортизація» і Кт субрахунку 131.

При нарахуванні амортизації інших необоротних матеріальних активів замість субрахунку 131 застосовується субрахунок 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів», інвестиційної нерухомості — субрахунок 135 «Знос інвестиційної нерухомості», довгострокових біологічних активів — субрахунок 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Водночас на суму нарахованої амортизації об’єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, що перебувають на балансах житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади, а також автомобільних доріг загального користування, збільшуються доходи цих підприємств і організацій із зменшенням додаткового капіталу (капіталу у дооцінках у разі проведення переоцінки зазначених об’єктів), а при його недостатності — статутного капіталу (п. ЗО ПБО 7):

  • Дт 949 Кт 13 — сума нарахованої амортизації;
  • Дт 42 Кт 746 — на цю саму суму зменшується дохід із зменшенням додаткового капіталу.

При нарахуванні амортизації безоплатно отриманих 03 здійснюють такі записи:

  • Дт 23, 92, 93, 94 тощо Кт 13 — на суму нарахованої амортизації;
  • Дт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» — на суму, пропорційну нарахованій амортизації.

Подібним чином відображається нарахування амортизації на 03, які є державною або комунальною власністю та не увійшли до статутних капіталів господарських товариств,  створених  у  процесі  приватизації (корпоратизації) господарськими організаціями (крім державних (казенних) та комунальних підприємств) (п. 4 розділу III Положення № 1213). Тобто одночасно з нарахуванням амортизації пропорційно такій сумі визнається дохід, що відображається за Дт субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та Кт рахунку 74 «Інші доходи».

Нарахування амортизації 03, придбаних (створених) за  рахунок  коштів  цільового фонду, здійснюється записом:

  • Дт 23, 92, 93, 94 тощо Кт 13 — на суму нарахованої амортизації;
  • Дт 69 «Доходи майбутніх   періодів» Кт 745 — на суму, пропорційну нарахованій амортизації.

Податок на прибуток підприємств

Сума нарахованої у звітному періоді амортизації 03 впливає на суму податку на прибуток підприємств, який сплачується до бюджету. Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації 03 або нематеріальних активів відповідно до ПБО або МСФЗ.

Пунктом 138.2 цієї статті передбачено, що фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації 03 або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 зазначеної статті.

Як установлено пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, 03 — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6 000 грн, невиробничих 03 і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника, вартість яких перевищує 6 000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

У цьому визначенні наведено такі принципові критерії матеріальних активів, які не підлягають амортизації в податковому обліку:

  • вартість активу не перевищує 6 000 грн;
  • очікуваний строк корисного використання не перевищує 1 рік;
  • актив належить до невиробничих 03.

ВАРТІСТНА ОЗНАКА МНМА

Відповідно до п. 5.2 ПБО 7 підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). Як правило, щоб гармонізувати показники бухгалтерського та податкового обліку, підприємства встановлюють зазначену вартісну ознаку в бухобліку на рівні 6 000 грн. Таким чином, зазначені предмети класифікуються в бухобліку як МНМА, а не 03.

Оскільки МНМА не належать до 03, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 Податкового кодексу, за такими активами не виникають. Відображення різниць, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінрезультату до оподаткування на підставі ст. 138 Кодексу, здійснюється у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом № 897:

  • у рядку 1.1.1 додатка РІ до декларації відображається сума нарахованої амортизації необоротних активів   відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до декларації відображається сума   розрахованої амортизації необоротних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу. Таким чином, у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ зазначаються різниці, які виникають при  нарахуванні  амортизації  необоротних активів без урахування амортизації МНМА.

При цьому МНМА не підлягають амортизації. Тобто якщо підприємство в бухобліку встановило вартісну ознаку предметів, що належать до МНМА у розмірі 6 000 грн, то амортизація таких предметів не відображається у складі податкових різниць: ні тих, які збільшують фінрезультат відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу, ні тих, які зменшують фінрезультат відповідно до п. 138.2 цієї статті.

НЕВИРОБНИЧІ 03

Згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу термін «невиробничі 03» означає 03, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. В цьому самому підпункті зазначено, що не підлягають амортизації в податковому обліку:

  • вартість гудвілу;
  • витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих 03;
  • витрати на ремонт, .реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих 03.

При цьому, як було зазначено, п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу встановлено податкову різницю, що збільшує фінрезультат до оподаткування, в розмірі нарахованої амортизації 03 відповідно до НПБО або МСФЗ. Це означає, що якщо нараховано амортизацію невиробничих 03 у бухобліку, то згідно з п. 138.1 ст. 138 Кодексу така амортизація у складі загальної суми нарахованої амортизації збільшує фінрезультат до оподаткування. А зменшення фінрезультату щодо амортизації невиробничих 03 відповідно до п. 138.2 цієї статті не відбувається.

МІНІМАЛЬНО ДОПУСТИМІ СТРОКИ ПОДАТКОВОЇ АМОРТИЗАЦІЇ

Група ОЗ                                                                                     Роки

Група 1 — земельні ділянки                                                                                                                   —

Група 2 — капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом                        15

Група 3 — будівлі                                                                                                                                    20

Споруди                                                                                                                                                    15

Передавальні пристрої                                                                                                                            10

Група 4 — машини та обладнання                                                                                                          5

З них:

електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного

оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації,

пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання

яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним                                       2

активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі,

модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до

телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації,

вартість яких перевищує 2 500 грн

Група 5 — транспортні засоби                                                                                                              5

Група б — інструменти, прилади, інвентар, меблі                                                                             4

Група 7 — тварини                                                                                                                                 6

Група 8 — багаторічні насадження                                                                                                      10

Група 9 — інші основні засоби                                                                                                             12

Група 10 — бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України                  —

Група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи                                                                       —

Група 12 — тимчасові (нетитульні) споруди                                                                                       5

Група 13 — природні ресурси                                                                                                              —

Група 14 — інвентарна тара                                                                                                                   6

Група 15 — предмети прокату                                                                                                              5

Група 16 — довгострокові біологічні активи                                                                                      7

Якщо в бухобліку підприємство встановило менші строки, ніж у таблиці, для розрахунку податкової амортизації застосовуються строки, наведені в цій таблиці. У разі якщо встановлені підприємством строки в бухобліку дорівнюють або є більшими, ніж у таблиці, для розрахунку податкової амортизації підприємство застосовує строки, встановлені в бухобліку.

ВИРОБНИЧИЙ МЕТОД ДЛЯ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

Підпунктом 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу зазначено, що при розрахунку податкової амортизації застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені НПБО, крім «виробничого» методу.

Таким чином, якщо в бухобліку обрано виробничий метод нарахування амортизації, в податковому обліку доведеться застосовувати інший метод її нарахування. Обраний для податкових цілей метод амортизації доцільно визначити обліковою політикою підприємства.

ПРИСКОРЕНА АМОРТИЗАЦІЯ

Насамперед зазначимо, що нараховувати амортизацію за прискореним методом можна на 03, які належать до четвертої групи.

Четверта група — це машини і обладнання. Фактично така група складається з двох підгруп:

  • комп’ютерне обладнання, телефони, мікрофони, рації тощо, мінімально допустимий строк корисного використання яких становить два роки;
  • інші машини та обладнання, мінімально допустимий строк корисного  використання яких становить п’ять років (до них можуть належати робочі машини та обладнання, силові установки, вимірювальні прилади, медична техніка, сільськогосподарська техніка тощо). Пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу передбачено можливість проведення прискореної амортизації за мінімально  допустимого  строку  два  роки. Це означає, що прискорена податкова амортизація стосується об’єктів, які потрапляють до другої підгрупи.

Скористатися цією можливістю після 01.01.2017 р. можуть платники, якщо витрат ти на придбання таких 03 понесено (нараховано) ними після 01.01.2017 р. і в разі, якщо для таких 03 одночасно виконуються такі вимоги:

  • не було    введено    в    експлуатацію та не використовувалися на території України;
  • введено в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.2017 р. до 31.12.2018 р.;
  • використовуються у власній господарській    діяльності    та    не    продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним  видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Оскільки йдеться про прискорену податкову амортизацію, то зрозуміло, що така можливість стосується тільки платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці.

У листі № 698/6/99-99-15-02-02-15 зазначено, що платник податку має право застосувати у податковому обліку мінімально допустимий строк амортизації (два роки) для 03 четвертої групи (машини та обладнання) незалежно від строку корисного використання таких 03 з метою амортизації у бухобліку за умови, що виконуються вимоги, передбачені п. 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу.

Якщо підприємство почне застосовувати прискорену амортизацію і протягом скороченого строку податкової амортизації зазначені вимоги не дотримає, доведеться починаючи з дати введення 03 в експлуатацію у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт невикористання 03 у власній господарській діяльності або їх продаж:

  • збільшити фінрезультат до оподаткування на суму   нарахованої   прискореної амортизації   03   протягом   податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням    мінімально    допустимих    строків амортизації 03;
  • зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких 03 згідно з п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу за відповідні податкові (звітні) періоди.

Ці наслідки настають також у разі ліквідації 03 четвертої групи, тобто припинення використання їх у власній господарській діяльності, а також у разі безоплатної передачі, внесення до статутного капіталу, крадіжки (лист № 732/ІПК/28-10-01-03-11).

МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ

АМОРТИЗАЦІЯ 03 (КРІМ ІНШИХ І НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ

АКТИВІВ) НАРАХОВУЄТЬСЯ ІЗ ЗАСТОСУВАННЯМ і ТАКИХ МЕТОДІВ:

  • прямолінійного
  • зменшення залишкової вартості
  • прискореного зменшення залишкової вартості
  • кумулятивного
  • виробничого

Відповідно до п. 28 ПБО 7 метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Як зазначено в листі № 31-34000-10-5/27793 та в п. 2.1 Методрекомендацій № 635, розпорядчий документ (здебільшого — наказ) про облікову політику підприємства повинен визначати серед іншого застосування методів амортизації необоротних активів.

 ПРАВИЛА НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ:

  • нарахування амортизації проводиться щомісяця
  • місячну суму знаходять, поділивши річну суму на 12 місяців
  • нарахування починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт 03 став придатним для корисного використання
  • нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт 03 став придатним для корисного використання
  • нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта 03, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію
  • нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта 03