Новомосковська об’єднана ДПІ інформує

Новомосковська об’єднана ДПІ інформує, що бартерні операції здійснюються за договорами міни, які є різновидністю договорів купівлі-продажу, та регулюються § 6 глави 54 Цивільного кодексу та § 6 глави 30 Господарського кодексу.

Цивільним кодексом визначено, що за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Відповідно до частини першої ст. 293 Господарського кодексу товар за договором міни може передаватися також у повне господарське відання чи оперативне управління в обмін на інший товар.

Згідно з частиною другою ст. 715 Цивільного кодексу та частиною другою ст. 293 Господарського кодексу кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін. Право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом (частина четверта ст. 715 Цивільного кодексу). Таким чином, якщо сторони в договорі не визначать спеціальний момент переходу права власності на об’єкти, на що мають право, то право власності на обмінювані активи перейде за датою зустрічної передачі (яка буде завершальною операцією за цим договором).

Договором міни може бути встановлено:

• доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості (якщо це не суперечить законодавству);
• обмін майна на роботи (послуги). Господарський кодекс встановлює обмеження на здійснення операцій міни у випадках, коли майно належить до державної або комунальної власності. Так, відповідно до частини четвертої ст. 293 Господарського кодексу не може бути об’єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним чи комунальним підприємством. Договори, що суперечать частині четвертій ст. 293 Господарського кодексу, суд визнає недійсними (наприклад, постанову Верховного Суду України від 05.10.2016 р. у справі № 916/2129/15).

НЕОБОРОТНІ АКТИВИ: ЧИ МОЖНА МІНЯТИ

Основні засоби та нематеріальні активи можуть надходити на підприємство не тільки в результаті їх придбання за кошти, внесення до статутного капіталу та безоплатного отримання, а також як наслідок проведення обмінної (бартерної) операції або обміну з частковою оплатою коштами.

Відповідно до ПБО 7 у таких випадках оцінка основних засобів залежить від категорії обмінюваних об’єктів — подібні чи неподібні.

Підприємствам, які обрали як концептуальну основу фінансової звітності МСФЗ, слід керуватися дещо іншим критерієм: оцінка основних засобів визначається залежно від того, чи має операція обміну комерційну сутність. Ознаки комерційної сутності операції наведено у § 25 МСБО 16.

Правила оцінки основних засобів для таких випадків визначено § 24 цього МСБО: собівартість об’єкта основних засобів, отриманого за операцією обміну, яка має комерційну сутність, оцінюється за справедливою вартістю, якщо справедливу вартість отриманого активу або відданого активу можна достовірно оцінити.

ОБМІН ПОДІБНИМИ ОБ’ЄКТАМИ

ПБО 7 визначає подібні (однорідні) об’єкти як об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Тобто одночасно повинні виконуватися обидві умови (призначення та вартість).

Відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 ПБО 19). Для землі та будівель — це винятково ринкова вартість, як і для машин та устаткування. Але у разі відсутності даних про ринкову вартість машин та устаткування справедливою вартістю буде їх відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки застосовується як справедлива вартість також для інших основних засобів. Для нематеріальних активів справедливою вартістю є поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості — оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації.

Справедлива вартість обмінюваних об’єктів може збігатися з їх залишковою вартістю, яка відображена в обліку, чи відрізнятися від неї.

Якщо ж залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду.

Аналогічне правило для нематеріальних активів наведено в п. 12 ПБО 8.

Відповідно до п. 9 ПБО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін подібними активами за призначенням та які мають однакову справедливу вартість.

Оскільки сфера застосування ПБО 27 не включає операції, що не є продажем або припиненою діяльністю, то при обміну неподібними активами, при якому дохід, як було зазначено вище, не визнається, не слід визнавати відчужувані основні засоби як необоротні активи, утримувані для продажу, та переводити облік таких активів на рахунок 286.

 ЯКЩО ОБ’ЄКТИ НЕПОДІБНІ

Якщо об’єкти не відповідають визначенню подібних (однорідних), наведеному у п. 4 ПБО 7, то вони вважаються неподібними (неоднорідними) об’єктами.

Таким самим чином визначається первісна вартість нематеріального активу, отриманого в обмін на неподібний актив (п. 12 ПБО 8).

Визначення немонетарних активів наведено у п. 4 ПБО 19 — це всі активи, крім коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Відповідно до пунктів 23 та 24 ПБО 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримано або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Операція обміну неподібними об’єктами відображається в бухгалтерському обліку як дві операції:

• визнання необоротного активу та кредиторської заборгованості за нього, а також збільшення вартості активу на суму грошової доплати (при її наявності);
• продажу власного необоротного активу (або іншого активу) та визнання дебіторської заборгованості, що утворилася в результаті такого продажу, а також визнання доходу на суму отриманої доплати (при її наявності).

Після закінчення товарообміну в обліку проводиться зарахування сум зустрічних заборгованостей.

ОБОРОТНІ АКТИВИ: ВИЗНАЧАЄМО ПЕРВІСНУ ВАРТІСТЬ

Обмін запасами є досить поширеною практикою. У національних стандартах бухгалтерського обліку правила визначення первісної вартості для придбання запасів за товарообмінними операціями не мають суттєвих відмінностей від правил, встановлених для необоротних активів.

Так, відповідно до п. 13 ПБО 9 первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

_____________________________________________________________________________________

СПРАВЕДЛИВА ВАРТІСТЬ ЗАПАСІВ ПРИ ЦЬОМУ ВИЗНАЧАЄТЬСЯ ЗА ПРАВИЛАМИ, НАВЕДЕНИМИ В ПБО 19:

• для готової продукції — ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів

• для незавершеного виробництва — ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції

• для матеріалів — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)

_____________________________________________________________________________________

При обміні подібними запасами, які мають однакову справедливу вартість, також застосовується п. 9 ПБО 15 та дохід не визнається.

У разі міни на подібні активи, коли балансова вартість переданих запасів перевищує справедливу вартість отриманих запасів, наприклад, для підприємств, що не є платниками ПДВ, робляться записи:

• Дт 20 (28) Кт 631 — оприбутковуються отримані запаси за їх справедливою вартістю;
• Дт 631 Кт 20 (28) — списуються передані запаси за справедливою вартістю отриманих запасів;
• Дт 949 Кт 20 (28) — визнано витрати на різницю між справедливою вартістю отриманих запасів та балансовою вартістю переданих запасів.

При цьому ще в 2000 р. з п. 13 ПБО 9 виключено вплив сплачених чи отриманих коштів на первісну вартість отриманих за бартером запасів. Проте якщо взяти до уваги п. 23 ПБО 15, який теж застосовується при міні неподібних запасів, то за його правилами визначення суми доходу за бартерним контрактом здійснюється за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів. Тож на суму доходу за операцією з відчуження запасів за бартерним договором сума отриманих (переданих) коштів однозначно впливає.

ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНИЙ БАРТЕР

Під час здійснення зовнішньоекономічних бартерних операцій, коли вартість контракту визначається в іноземній валюті, необхідно застосовувати положення ПБО 21, який встановлює правило первинного визнання операцій в іноземній валюті та правило перерахунків залишків на дату завершальної операції та на дату балансу.

Так, відповідно до п. 5 ПБО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Перерахунок статей залежить від того, чи є стаття монетарною. Як визначено у п. 4 ПБО 21, монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.

У разі коли бартерний контракт не передбачає доплати в іноземній валюті, монетарні статті в іноземній валюті відсутні.

Згідно з п. 7 ПБО 21 на кожну дату балансу:

• монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу;
• немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції;
• немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Таким чином, курсові різниці за немонетарними статтями не нараховуються, проте при первинному визнанні операції за бартерним контрактом (як отримання активів, так і при їх продажу, залежно від того, яка операція була першою) слід враховувати положення підпунктів «б» та «в» п. 7 ПБО 21.

Черговість подій (експорт чи імпорт) не впливає на зміст бухгалтерських записів, тільки на їх послідовність.

Необхідно відрізняти товарообмінні операції та операції купівлі активів або послуг з первісною домовленістю здійснити повну оплату коштами, коли у частині несплачених сум у подальшому здійснюється зарахування зустрічних однорідних грошових вимог. У першому випадку первісна вартість визначається за правилами, що описані у цій статті, у другому — первісна вартість отриманих активів або послуг визначається за правилами, передбаченими в бухгалтерських стандартах для придбання за плату коштами.

ФОРМИ ВИПЛАТИ

Згідно зі ст. 22 Закону про оренду землі орендна плата справляється у грошовій формі. За згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Такий розрахунок має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів, що передаються орендодавцю, за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Тобто за загальним правилом орендна плата виплачується у грошовій формі, але договором оренди може встановлюватися також виплата в натуральній формі. Згідно з п. 9 Типового договору оренди якщо сторони погодили натуральну форму справляння орендної плати, то в договорі оренди слід зазначити кількість або частку продукції, одержуваної із земельної ділянки, якісні показники продукції, місце, умови, порядок, строки поставки. При цьому розрахунок у натуральній формі повинен відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Натуральна форма — це справляння орендної плати товарами (включаючи власновироблену сільгосппродукцію — пшеницю, кукурудзу, соняшник тощо), роботами (оранка тощо), послугами. Наприклад, в договорі зазначають: «Щорічна орендна плата справляється у натуральній формі шляхом передачі у власність орендодавця пшениці шостого класу у кількості три тонни. Пшениця поставляється пофасованою у мішки по 50 кг транспортом орендаря до подвір’я орендодавця за адресою ___________ у строк до 31 серпня кожного звітного календарного року протягом строку дії договору. Вартість поставки пшениці розраховується за ринковими цінами на дату поставки».

Тобто при виплаті орендної плати у натуральній формі конкретна сума такої плати не зазначається, оскільки кожного року вона може відрізнятися залежно від ринкових цін на продукцію, якою здійснюватимуться виплати.

Згідно з п. 12 Типового договору оренди передача продукції в рахунок орендної плати оформлюється відповідними актами. Однак фактично така передача може оформлятися не тільки актами, а й накладною, ТТН, відомістю, адже Типовий договір оренди — це зразок, а не документ, обов’язковий до застосування. Тож кожне підприємство зазначає той первинний документ на передачу продукції, який воно фактично застосовує.

СТРОКИ ВИПЛАТИ

Пунктом 9 Типового договору оренди передбачено, що при виплаті орендної плати у натуральній формі в договорі оренди слід зазначати строки поставки продукції. А в п. 11 цього Договору встановлюються строки внесення орендної плати. Згідно з п. 14 Типового договору оренди у разі невнесення орендної плати у визначені договором строки стягується пеня у розмірі (у кожному договорі записується розмір пені) з несплаченої суми за кожний день прострочення.

Фактично орендна плата може виплачуватися як пізніше, так і раніше встановлених строків, навіть за кілька років наперед. Тож як розуміти визначені договором строки сплати для цілей бухгалтерського обліку і оподаткування?

Логічно вважати визначені договором строки датою нарахування орендної плати в бухгалтерському і податковому обліку. А фактичні строки виплати — це інша бухгалтерська і податкова дата — дата виплати. З іншого боку, дата виплати, якщо вона здійснена в межах установленого строку, може вважатися і датою нарахування. Наприклад, якщо договором передбачено річну орендну плату виплатити у строк до 31 грудня кожного звітного року, а виплатили 20 червня, то є підстави відобразити нарахування орендної плати в обліку саме 20 червня. Адже ця дата повністю вписується в поняття «до 31 грудня». Якщо до граничної дати 31 грудня орендну плату не виплачено, то доведеться здійснити 31 грудня нарахування, відобразити заборгованість, а виплату провести пізніше.

Найкраще у самому договорі зазначити дату нарахування для бухгалтерського і податкового обліку. У Типовому договорі оренди такої дати немає.

Варіанти дат нарахування:

• на кінець кожного місяця (кварталу, півріччя) у розмірі 1/12 (1/4, 1/2) річної суми;
• на 31 грудня кожного звітного року;
• на дату виплати, але не пізніше 31 грудня кожного звітного року.

 НОВОУКЛАДЕНИЙ ДОГОВІР

Згідно зі ст. 17 Закону про оренду землі об’єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом. Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки відповідно до ст. 125 Земельного кодексу виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Згідно з частиною другою ст. З Закону про держреєстрацію речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації. Ця норма також підтверджується рішеннями судів (постанови № 6-643цс16, № 6-2777цс16 та № 908/3368/15).

Таким чином, за загальним правилом, якщо інше не передбачено договором, нарахування за договором оренди здійснюється з моменту його державної реєстрації. І саме з цієї дати орендар може починати користуватися земельною ділянкою.

Наприклад, договір укладено 10.01.2017р., а зареєстровано 01.03.2017 р., річна орендна плата згідно з договором становить 15 000 грн. У такому разі орендну плату слід нараховувати починаючи з 01.03.2017 р. (якщо інше не передбачено договором). Отже, за січень і лютий оренда не нараховується, а за 10 місяців 2017 р. сума оренди становитиме 12500 грн (15 000 грн : 12 х 10).

 ЯКЩО ДОГОВІР ВТРАТИВ ЧИННІСТЬ

Як уже зазначалося, договір оренди набирає чинності з моменту державної реєстрації. Отже, саме з цієї дати, а не з дати підписання договору, починається відлік строку його дії. Тому якщо у договорі оренди зазначено, що його укладено, наприклад, на сім років, а дата його державної реєстрації 23.03.2017 р., то чинність такого договору припиняється 23.03.2024 р. (постанови № 532/129/16-ц та № 6-2777цс16). Таким чином, у 2024 р. нараховувати орендну плату потрібно буде за період з 01.01.2024 р. по 22.03.2024 р.