Новомосковська об’єднана ДПІ інформує

Створення резервів: облік та використання. Чинним законодавством України передбачено створення забезпечень для відшкодування майбутніх операційних витрат.

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ СТВОРЮЮТЬСЯ НА:

  • виплату відпусток працівникам
  • додаткове пенсійне забезпечення
  • виконання гарантійних зобов’язань
  • реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності
  • виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів

Створення таких забезпечень передбачено п. 13 ПБО 11. Крім того, п. 7 ПБО 10 визначається необхідність обчислення резерву сумнівних боргів. Тобто створення резервів і забезпечень є необхідністю, визначеною чинними законодавчими і нормативними актами.

Хто може не створювати

Відповідно до п. 8 розділу І ПБО 25 окремі суб’єкти малого підприємництва можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення. До таких суб’єктів належать:

  • суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухоблік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства;
  • суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, що відповідають критеріям мікропідприємництва.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 та пп. З п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу до юридичних осіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, відносяться юридичні особи — платники єдиного податку третьої групи. До зазначеної групи відносяться юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 млн грн.

Критерії віднесення юридичних осіб до суб’єктів мікропідприємництва визначено у ст. 55 Господарського кодексу.

Для наочності наведемо ці критерії у табл. 1.

Таблиця 1

Мікропідприємства Малі

підприємства

Середні

підприємства

Великі

підприємства

Ті, що одночасно Ті, що не відповідають Ті, що не відповідають Ті, що не відповідають
відповідають критеріям, встановленим критеріям, встановленим критеріям, встановленим
двом із таких для мікропідприємств, для малих підприємств, для середніх підприємств,
трьох ознак: та одночасно та одночасно та одночасно
  задовольняють дві задовольняють дві задовольняють дві
  з таких трьох ознак: з таких трьох ознак: з таких трьох ознак:
■ балансова вартість ■ балансова ■ балансова вартість ■ балансова вартість
активів — вартість активів — активів — активів —
до 350 тис. євро до 4 млн євро до 20 млн євро понад 20 млн євро
■ чистий дохід ■ чистий дохід ■ чистий дохід ■ чистий дохід
від реалізації продукції від реалізації продукції від реалізації продукції від реалізації продукції
(товарів, робіт, послуг) — (товарів, робіт, послуг) — (товарів, робіт, послуг) — (товарів, робіт, послуг) —
до 700 тис. євро до 8 млн євро до 40 млн євро понад 40 млн євро
■ середня кількість ■ середня кількість ■ середня кількість ■ середня кількість
працівників — працівників — працівників — працівників—
до 10 осіб до 50 осіб до 250 осіб понад 250 осіб

Зауважимо, що для розрахунку кількісного значення наведених ознак в євро застосовується офіційний курс гривні щодо іноземних валют (середній за період), розрахований на підставі курсів Нацбанку України, що встановлювалися для євро протягом відповідного року.

 Забезпечення на виплату відпусток

Підстави для створення резерву відпусток

Згідно зі ст. 45 Конституції кожен, хто працює, має право на відпочинок. Це право забезпечується наданням днів щотижневого відпочинку, а також оплачуваної щорічної відпустки. Мінімальна тривалість оплачуваної щорічної відпустки визначається законом.

Так, Законом про відпустки встановлено право на відпустки громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які перебувають у трудових відносинах з підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності, виду діяльності та галузевої належності, а також працюють за трудовим договором у фізичної особи (далі — підприємство). Право на відпустки забезпечується гарантованим наданням відпустки визначеної тривалості зі збереженням на її період місця роботи (посади) і заробітної плати.

Щорічна основна відпустка надається працівникам тривалістю не менш як 24 календарні дні за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору.

У разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні щорічної відпустки. Крім того, за бажанням працівника частина щорічної відпустки може замінюватися грошовою компенсацією.

Таким чином, надання щорічної відпустки працівникові та її оплата за відпрацьований час є обов’язком підприємства. Виконання цього обов’язку перед працівником гарантовано чинним законодавством України.

Відповідно до п. 7 ПБО 26 виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

Пунктом 13 ПБО 11 визначено, що забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

Враховуючи зазначене, можна зробити висновок, що:

  • по-перше, оплата щорічної відпустки працівника є зобов’язанням підприємства перед працівником, яке гарантоване чинним законодавством України;
  • по-друге, для відшкодування майбутніх операційних витрат на оплату щорічної відпустки працівникам підприємство має створити забезпечення на виплату відпусток.

Сума забезпечення на виплату відпусток визначається розрахунково.

Слід звернути увагу, що обов’язковість створення забезпечення підтверджується також листом № 31-34000-20-25/12321, в якому зазначено, що норма, встановлена п. 7 ПБО 26 і п. 13 ПБО 11, є імперативною для застосування підприємством нормою.

Забезпечення на виплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому в підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Як розраховується резерв відпусток

Пунктом 14 ПБО 11 встановлено алгоритм розрахунку: сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Аналогічний алгоритм розрахунку передбачено Інструкцією № 291.

У разі якщо на підприємстві є планово-економічний відділ або служба фінансового менеджменту, що розраховують плани і бюджети підприємства на наступний рік, то головний бухгалтер може використати інформацію про запланований фонд оплати праці і річну планову суму на оплату відпусток із затверджених наказом планів та бюджетів.

Якщо ж таких документів на підприємстві немає, алгоритм розрахунку може мати такий вигляд.

Річний фонд оплати праці визначається згідно із затвердженим штатним розписом підприємства шляхом множення загальної суми місячного фонду оплати праці на 12 місяців.

Річну планову суму на оплату відпусток також можна визначити розрахунково. Для цього річний фонд оплати праці необхідно розділити на кількість календарних днів у році за мінусом святкових та неробочих днів, встановлених ст. 73 КЗпП, та помножити на 24 дні, адже саме стільки днів щорічної відпустки передбачено чинним законодавством.

Підприємства, що подають фінансову звітність згідно з МСФЗ, можуть застосовувати інший алгоритм розрахунку резерву відпусток, оскільки у МСБО 37 не визначено конкретного алгоритму розрахунку такого резерву. Цим стандартом для визначення суми забезпечення використовується термін «найкраща оцінка», тобто сума, яку суб’єкт господарювання обґрунтовано сплатив би для погашення зобов’язання або передав би його третій стороні на кінець звітного періоду.

Для прикладу суму резерву відпусток за МСФЗ може бути розраховано на кінець звітного періоду виходячи з фактичної кількості днів заробленої кожним працівником відпустки та середньої заробітної плати працівника за останні 12 місяців.

Іноді трапляються випадки, коли підприємства, що подають фінансову звітність за НПБО, здійснюють розрахунок резерву відпусток виходячи з фактичної кількості днів заробленої кожним працівником відпустки та середньої заробітної плати працівника за останні 12 місяців. Така методика, можливо, є більш достовірною на кінець звітного періоду, проте не відповідає методиці розрахунку забезпечення на виплату відпусток, затвердженій саме НПБО. А об’єктом оподаткування податком на прибуток згідно зі ст. 134 Податкового кодексу є прибуток, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до НПБО. Тому при перевірках контролюючими органами існують ризики невизнання витрат, розрахованих за невідповідною методикою.

Бухгалтерський облік

Згідно з Інструкцією № 291 для узагальнення інформації про рух коштів, що за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів, та включення їх до витрат поточного періоду призначено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За Кт субрахунку 471 відображається нарахування резерву відпусток, за Дт — його списання. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Тобто при розрахунку загальної суми резерву відпусток обчислюється сума резерву не тільки на суму нарахованої заробітної плати працівникам, а і на суму ЄСВ, що нараховується на заробітну плату працівників.

Відповідно до ПБО 16 у бухобліку витрати, пов’язані з оплатою відпусток та забезпеченням виплат відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від напряму витрат, а саме у складі: витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів (капітальні інвестиції), витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Тобто створення резерву відпусток для працівників:

  • відділу капітального будівництва здійснюватиметься у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвестиції»;
  • основного виробничого персоналу — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 23 «Виробництво»;
  • допоміжного виробничого персоналу (електроцех, транспортний цех, ремонтний цех, котельня тощо) та управлінського персоналу цехів, дільниць, відділень, бригад та інших підрозділів основного й допоміжного виробництва — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
  • адміністративно-управлінського персоналу — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати»;
  • відділів збуту, маркетингу та реклами — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 93 «Витрати на збут»;
  • соціальної сфери (дитячі садки, дитячі табори, бази відпочинку, гуртожитки, лікувально-профілактичні заклади тощо) — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 94 «Інші операційні витрати».

Податковий облік

У податковому обліку витрати на створення резерву відпусток визнаються витратами на підставі даних бухобліку і в подальшому не коригуються. Так, у п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу передбачено, що при проведенні коригувань прибутку (збитку) до оподаткування для забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат фінрезультат до оподаткування:

  • збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці) відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • зменшується:

на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці), які відшкодовано за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до НПБО або МСФЗ; на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ.

Тобто фінрезультат за всіма операціями, пов’язаними з нарахуванням і списанням резерву відпусток, які було нараховано у бухобліку підприємства відповідно до НПБО або МСФЗ, у податковому обліку не змінюється.

Використання резерву відпусток

Відповідно до п. 17 ПБО 11 забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

РЕЗЕРВ ВІДПУСТОК МОЖЕ ВИКОРИСТОВУВАТИСЯ ЛИШЕ НА:

  • оплату працівникам щорічної і додаткових відпусток
  • виплату грошової компенсації за всі не використані працівником дні щорічної відпустки в разі звільнення
  • виплату грошової компенсації у разі заміни нею частини щорічної відпустки за бажанням працівника
  • сплату ССВ, нарахованого на суми відпускних та грошових компенсацій

Використання резерву відпустоку бухобліку відображається такими записами:

  • Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток» Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суми нарахованих відпускних та грошових компенсацій; та
  • Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток» Кт 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» — на суми нарахованого єдиного соціального внеску.

При недостатності суми створеного резерву для забезпечення нарахування виплат нарахування здійснюється за рахунок відповідних витрат залежно від категорії персоналу.

Залишок забезпечення на виплату відпусток працівникам аналізується на кожну дату балансу. У разі потреби проводиться його збільшення або зменшення.

Зменшення надміру нарахованого забезпечення на виплату відпусток працівникам здійснюється за методом «сторно» бухгалтерським записом:

Дт 15 «Капітальні інвестиції»;

Дт 23 «Виробництво»;

Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток»;

Дт 92 «Адміністративні витрати»;

Дт 93 «Витрати на збут»;

Дт 94 «Інші операційні витрати»

залежно від напряму витрат.                                                                                                                                               

Забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань

Слід зауважити, що в ПБО 11 не зазначено про порядок створення забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань. Тому для пояснення створення такого забезпечення використаємо норми міжнародних стандартів.

Так, у МСБО 37 визначено, що крім юридичного зобов’язання (зобов’язання, що виникає на підставі законодавчих та нормативних актів) причиною створення забезпечення може слугувати так зване фактичне або конструктивне зобов’язання.

Конструктивне зобов’язання — зобов’язання, яке є наслідком дій суб’єкта господарювання, коли:

  • суб’єкт господарювання зазначив іншим сторонам, що він візьме на себе певну відповідальність згідно з порядком, установленим його минулою практикою, опублікованими політиками чи достатньо конкретною поточною заявою;
  • як наслідок, суб’єкт господарювання створив обґрунтоване очікування в інших сторін, що він виконає ці зобов’язання(п. 10 МСБО 37).

Прикладом такого конструктивного зобов’язання є публічне визнання політики гарантійних ремонтів та гарантійних замін протягом визначеного терміну після продажу товару.

Податковий облік

Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн. грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці. Тобто суб’єкти підприємницької діяльності, що за попередній податковий рік не досягли порогу доходів у розмірі 20 млн грн, свій фінрезультат з метою оподаткування податком на прибуток не коригують.

Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід за останній податковий рік перевищив 20 млн грн, п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу передбачено коригування забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, в тому числі забезпечень гарантійних зобов’язань.

Ці коригування здійснюються таким чином.

Фінрезультат до оподаткування збільшується:

  • на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до НПБО або МСФЗ.

Фінрезультат до оподаткування зменшується:

  • на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ.

Тобто у, випадку створення і використання забезпечення гарантійних зобов’язань протягом податкового року фінрезультат до оподаткування:

  • збільшується на суму створення забезпечення гарантійних зобов’язань (в бухобліку — операції, відображені бухгалтерським записом Дт 90 «Собівартість» Кт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»);
  • зменшується на суму використання забезпечення гарантійних зобов’язань на матеріали, товари, послуги сторонніх організацій тощо, крім такого використання на виплату відпусток, заробітної плати та нарахувань єдиного внеску на заробітну плату. Тобто фінрезультат зменшується за операціями, що в бухобліку були відображені бухгалтерським записом:

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 20 «Запаси»;

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 28 «Товари»;

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 68 «Розрахунки за іншими операціями».

За виключенням операцій, що були відображені бухгалтерським записом:

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 66 «Розрахунки за виплатами працівникам»;

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 65 «Розрахунки за страхуванням».

Також фінрезультат до оподаткування зменшується на суму коригування (списання) забезпечення гарантійних зобов’язань (в бухобліку — операції, відображені бухгалтерським записом Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).

 Забезпечення на реструктуризацію

Формування та розрахунок забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію здійснюється згідно з пунктами 15 та 16 ПБО 11.

Сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, не пов’язаних з діяльністю підприємства, що триває. Забезпечення довгострокових зобов’язань визнаються у сумі їх теперішньої вартості.

Розглянемо детальніше порядок формування цього забезпечення, адже для його формування і достовірного обчислення необхідно розробити і провести досить широкий комплекс заходів із залученням усього управлінського персоналу підприємства.

Насамперед реструктуризація — це програма, яку планує та контролює управлінський персонал і суттєво змінює обсяг діяльності суб’єкта господарювання, спосіб здійснення цієї діяльності. Таке формулювання зазначено у МСБО 37.

Прикладами реструктуризації можуть бути:

  • продаж або припинення напряму бізнесу;
  • закриття відділень бізнесу в країні чи регіоні або їх переміщення;
  • зміни в структурі керування, наприклад, ліквідація напряму;
  • суттєва реорганізація, що істотно впливає на характер і напрям діяльності суб’єкта господарювання.

Забезпечення на реструктуризацію визнається лише тоді, коли задовольняються всі критерії створення забезпечення.

Конструктивне зобов’язання з реструктуризації виникає в разі якщо суб’єкт господарювання:

  • має детальний затверджений план реструктуризації, яким визначено напрям діяльності або його частину, якої стосується реструктуризація; основні суб’єкти діяльності, яких стосується процес реструктуризації; місце розташування, функції та приблизну кількість працівників, яким виплачуватиметься компенсація, пов’язана з їх скороченням; витрати, що здійснюватимуться; строки здійснення плану;
  • створив обґрунтоване очікування щодо реалізації реструктуризації, розпочавши здійснення плану або оголосивши про його основні параметри тим, кого він стосується.

Свідченням того, що план реструктуризації почав реалізовуватися, можуть бути: наказ по компанії про закриття окремих підрозділів з певної дати; розпорядження підрозділам маркетингу і збуту про пошук потенційних клієнтів на активи підрозділів, що підлягають реструктуризації; вручення повідомлень персоналу про подальші скорочення або переведення на інші посади; початок робіт з демонтажу устаткування та інші фактичні дії, що створюють обґрунтоване очікування у клієнтів, постачальників і працівників, що реструктуризацію буде проведено.

Планування та здійснення реструктуризації повинно проводитися швидко для того, щоб внесення змін до плану реструктуризації було малоймовірним.

Рішення управлінського персоналу або ради директорів про реструктуризацію, прийняте до звітної дати, не створює фактичного зобов’язання на звітну дату, якщо тільки компанія до цієї звітної дати не розпочала здійснення плану реструктуризації; не оголосила про основні характеристики плану реструктуризації тим, кого він стосується, досить конкретним чином з метою викликати у них обґрунтовані очікування того, що компанія проведе реструктуризацію.

Якщо план реструктуризації починає здійснюватися після звітної дати або повідомлення про його основні параметри особам, яких він стосується, здійснюється після звітної дати, то фактичне зобов’язання виникає після звітної дати.

Зобов’язання продати діяльність не виникає дати, доки компанія не буде зобов’язана здійснити продаж, тобто до появи угоди про продаж, що має обов’язкову чинність.

Якщо продаж господарської одиниці є частиною плану реструктуризації, то активи цієї господарської одиниці тестуються на зменшення корисності відповідно до ПБО 28 або МСБО 36.

Забезпечення на реструктуризацію повинно включати лише прямі витрати, що відповідають двом умовам: вони обов’язково мають бути викликані реструктуризацією і не повинні бути пов’язані з поточною діяльністю компанії.

Забезпечення на реструктуризацію не включає витрати на перепідготовку або переміщення персоналу, який продовжує працювати, на маркетинг, інвестиції в нові системи та мережі збуту.

Зазначені витрати вважаються не пов’язаними із проведенням реструктуризації і міжнародними стандартами (МСБО 37) трактуються як витрати, пов’язані з веденням бізнесу, що не потребують створення забезпечення.

Під майбутні операційні збитки, ідентифіковані до дати реструктуризації, якщо вони не пов’язані з обтяжливими контрактами, забезпечення не створюються.

Резерв сумнівних боргів

При постачанні товарів, робіт, послуг на умовах після сплати існує ризик того, що контрагент не розрахується. Враховуючи цей ризик, бухгалтерські стандарти (і національні, і міжнародні) вимагають, щоб сума дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги відображалася в балансі за чистою сумою реалізації. Згідно з п. 4 ПБО 10 чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення величини резерву сумнівних боргів ПБО 10 запропоновано такі методи:

  • метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
  • метод застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі даних щодо платоспроможності окремих дебіторів.

Для розрахунку резерву сумнівних боргів із застосуванням методу коефіцієнта сумнівності у ПБО 10 передбачено кілька методів розрахунку виходячи з класифікації дебіторської заборгованості за термінами непогашений та строків спостереження. У цій статті не буде розглядатися розрахунок резерву сумнівних боргів із застосуванням зазначеного алгоритму, оскільки у прикладах, наведених у ПБО 10, досить доступно описані методи розрахунку і головний бухгалтер може вибрати для свого підприємства найприйнятніший спосіб вирахування цього резерву. Важливо при цьому, щоб зазначений метод розрахунку знайшов своє відображення в наказі про облікову політику підприємства.

Водночас пропонуємо розглянути питання відображення резерву сумнівних боргів у податковому обліку суб’єкта підприємницької діяльності.

Справа в тому, що до 01.01.2017 р. питання списання безнадійної дебіторської заборгованості в Податковому кодексі було викладено так, що призводило до не однозначних трактувань з боку контролюючих органів. Наразі таку невідповідність усунуто, проте деякі «підводні камені» все ж таки залишилися.

Почнемо з платників податку на прибуток з сумою річного доходу до 20 млн грн. Для таких платників сума резерву сумнівних боргів визначається за правилами бухобліку і в подальшому коригуванню не підлягає.

Для платників податку, в яких обсяг доходів від будь-якої діяльності за попередній рік перевищив 20 млн грн, передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, визначені п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу.

Так, для зазначених платників:

  • по-перше, відповідно до пп. 139.2.1 цього пункту фінрезультат до оподаткування збільшується на:
  • суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів;
  • по-друге, відповідно до пп. 139.2.2 вищезазначеного пункту фінрезультат до оподаткування зменшується на:
  • суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Для цілей бухобліку фінрезультат до оподаткування збільшується на:

  • суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, відображених бухгалтерським записом Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 38 «Резерв сумнівних боргів»;
  • суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів, відображених бухгалтерським записом Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Тобто фактично виключаються усі витрати, пов’язані зі списанням дебіторської заборгованості.

Тому фінрезультат до оподаткування зменшується на:

  • суму зменшення резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування, що відображена бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»;
  • суму безнадійної дебіторської заборгованості, списаної бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», а у разі недостатності (відсутності) суми резерву сумнівних боргів — Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Завдяки останньому коригуванню списана безнадійна дебіторська заборгованість зменшує фінрезультат підприємства. Аналогічну позицію викладено у листі № 4488, в якому зазначено, що зменшення фінрезультату здійснюється на суму безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, чинним на дату її списання, незалежно від періоду створення резерву сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Відповідно до зазначеного підпункту безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

  • заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
  • прострочена заборгованість померлої фізичної особи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
  • прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
  • заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки;
  • прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує встановленого законодавством мінімального розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб — заборгованість, що не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
  • актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
  • сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
  • прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
  • заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форсмажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
  • заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією. Тобто перелік можливостей визнання дебіторської заборгованості безнадійною є досить широким. Водночас суб’єктам підприємницької діяльності, перш ніж визнати заборгованість безнадійною і на її суму зменшити фінрезультат, слід бути обережними, оскільки контролюючі органи висувають додаткові умови щодо визнання заборгованості безнадійною. Так, зокрема, щодо заборгованості, за якою минув строк позовної давності, у листі № 8387 зазначено, що заборгованість за відвантажений та неоплачений товар, за якою минув термін позовної давності, належатиме до безнадійної, якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків. Заходами зі стягнення заборгованості можуть бути, зокрема, надання претензій боржнику, звернення до суду, подання заяви на банкрутство боржника.

В листі № 8492/6/99-99-15-02-02-15 визначено, що працівниками фіскальної служби умовою для визнання заборгованості безнадійною у разі відсутності майна у боржника — юридичної особи для повного погашення заборгованості згідно з пп. «є» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу є підтвердження, що здійснені виконавцем відповідно до Закону № 1404 заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, а інше майно у боржника — відсутнє, яке посвідчується постановою державного виконавця про повернення виконавчого документа у порядку і на умовах, визначених цим Законом.

Для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. «з» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу працівниками фіскальної служби визнано достатнім наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої у судовому засіданні за участю сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджується записом у Єдиному державному реєстрі про державну реєстрацію припинення юридичної особи (лист № 4676/6/99-99-15-02-02-15).

Таким чином, суб’єкту підприємницької діяльності перед визнанням дебіторської заборгованості безнадійною і зменшенням фінрезультату слід чітко розуміти, на підставі якого підпункту 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу така заборгованість є безнадійною і чи є достатніми підтверджені вжиті заходи дебітора щодо погашення цієї заборгованості.